江蘇省某會計師事務所（以下簡稱甲所）曾于1997年8月為一家擬成立的公司（系賓館，以下簡稱R賓館）進行驗資，該所在驗資完成后出具了出資全部到位的驗資報告。1997年11月R賓館與一工程公司（以下簡稱Z公司）訂立建設(shè)工程合同，委托其進行房屋裝修，后由于建設(shè)工程資金不到位，工程于1998年5月停工。1998年7月雙方又簽了一份還款協(xié)議，約定完工部分工程款為75萬元，并約定1998年9月30日之前付清余款。后由于R賓館一直拖欠不付，Z公司就于2000年6月19日將R賓館及為其驗資的甲所告上法庭，要求甲所承擔驗資不實的責任。在法院受理該案件之后，由于R賓館于2000年9月18日被吊銷營業(yè)執(zhí)照，Z公司又將被告R賓館變更為R的三個出資人，分別為A、B、C公司，但這三家公司中除B公司已被吊銷營業(yè)執(zhí)照外，A、C公司均已連續(xù)兩至三年未營業(yè)和年檢，事實上也已終止。因而該訴訟案中雖名義上有4位被告，事實上到庭應訴的只有甲所一家。
在庭審過程中，Z公司指證甲所驗資不實的證據(jù)主要有兩件：其一是A公司作為實物出資到位憑據(jù)的一張發(fā)票。該發(fā)票由D公司開出（該D公司也已于1999年2月公告注銷），金額為173.465萬元，但事實上該發(fā)票客戶收執(zhí)聯(lián)已由D公司作廢注銷（Z公司找到了證人并出示了證據(jù)）。其二是C公司作為貨幣資金出資到位依據(jù)的一張銀行進賬單附聯(lián)。該單據(jù)顯示C公司給R賓館的賬戶打入款項，其金額為152.755萬元，Z公司認為甲所在無開戶銀行對賬單的情況下，僅憑一張進賬單附聯(lián)就審驗152.755萬元投入資本到位，未按驗資要求審檢，有驗資不實的初步事實。后經(jīng)法院調(diào)取該進賬單（正聯(lián)）原件表明：該單上的金額為1.175萬元，其附聯(lián)的確經(jīng)過變造。據(jù)此兩項，Z公司認為甲所驗資不實的范圍為326.22萬元，請求法庭判決甲所在326.22萬元的范圍內(nèi)承擔賠償責任。
一審法院支持了Z公司的訴訟請求，判決甲所對“被告A、C公司應清償而未清償?shù)牟糠衷?26.22萬元內(nèi)承擔賠償責任”。后甲所不服判決，向省高院提起上訴，高院在2001年6月下達的判決書中指出：D公司所開發(fā)票被注銷只能證明A公司出資不實，甲所已對實物進行清點，簽署“已核”意見，而發(fā)票系證明所有權(quán)的重要憑證，故甲所并未違背驗資程序要求；而C公司出具的銀行進賬單被變造一事，甲所未對相關(guān)的銀行對賬單等資料進行審驗，違反了《獨立審計實務公告第1號——驗資》（以下簡稱驗資公告）的相關(guān)規(guī)定，其驗資行為有明顯過錯，因此判決甲所承擔補充賠償責任。故甲所就C公司先負責清償?shù)牟蛔悴糠�，�?52.755萬元的范圍內(nèi)承擔賠償責任。
二、對案例的分析
本案是一起針對CPA和會計師事務所的典型案例。從該案中我們可以發(fā)現(xiàn)有許多問題值得我們思考，下面從三個方面加以討論。
�。ㄒ唬㈱公司針對甲所起訴是否適當
在本案中，我們可以看到Z公司最初的起訴對象是R賓館和甲所，即Z公司并未考慮把R的出資人列為被告，而是直接以甲所為被告。但無論是根據(jù)經(jīng)濟生活中的一般經(jīng)驗還是根據(jù)最高人民法院的司法解釋，在出資人出資不到位的情況下，當債務人無力清償債務時，都應先向其所有人即出資人要求償還，而不能先向他人提出此等要求。Z公司此舉意圖十分明顯，因為它已知道R賓館不可能還款，其出資人也無能力還款，所以希望找一個有清償能力的“替罪羊”來償還這筆款項。這恰恰是西方關(guān)于CPA的法律責任理論中的“深口袋”理論的典型體現(xiàn)：不考慮償債的順序，只要找到哪個口袋有錢，把錢掏出來就行。這也正是在司法審判過程中應當盡量避免的，因為這種做法不是按各相關(guān)方的責任來確定義務的承擔，而是按各方口袋里錢的多寡來確定應承擔的義務，顯然是不客觀、不公正的。
另一方面，Z公司的這一行動也體現(xiàn)了社會對會計師事務所的一般態(tài)度，認為只要告會計師事務所，十有八九能告贏。因為自從上市公司造假賬的內(nèi)幕被紛紛曝光以來，輿論的導向?qū)嫀熓聞账植焕聞账诠娦哪恐械男蜗笞兊煤茉愀�，許多人認為事務所都是執(zhí)業(yè)時潦草塞責甚至協(xié)助造假、擾亂經(jīng)濟秩序的罪魁禍首，這種觀點也影響到了司法界，使其對事務所往往處罰較重。這種做法反過來又給了公眾一個暗示：告事務所，準贏。這種觀點是極其錯誤的，如果在執(zhí)法中進一步證實這種觀點，則對注冊會計師職業(yè)的發(fā)展將產(chǎn)生極為不利的影響。筆者認為對事務所既不能絕對肯定它們都是絕對公正、不會有任何過失的完美執(zhí)業(yè)者，也不能認定它們?nèi)慷际遣回撠熑巍⑹異翰簧獾膲姆肿�，而應尊重事實，客觀地分析判斷。
（二）省高院的判決是否適當
對此我們可以從三個角度來加以討論：
其一，與一審判決相比，終審判決在兩個方面比前者公正。一個是事務所承擔補充責任而非連帶責任問題。最高法院在對（1998）13號司法解釋的解釋說明中明確指出：“會計師事務所為企業(yè)設(shè)立出具虛假驗資報告（證明），所承擔的責任是一種補充責任。”這一規(guī)定就使得出資人和驗資單位的責任主次得以明確。而一審判決要求甲所承擔的責任更接近于連帶責任，這是有悖于司法解釋（1998）13號的規(guī)定的。另一個是關(guān)于被作廢的發(fā)票應由誰承擔責任的問題。發(fā)票被作廢應當發(fā)生在驗資完成之后，因為甲所有驗資時發(fā)票的復印件，證明當時該發(fā)票并未作廢。這一行為事實上是A公司與D公司串通作弊共同欺騙甲所。而對甲所來說，既然實物存在，而發(fā)票又確實是國家印制的真發(fā)票，就意味著甲所當時對實物出資的真實性和所有權(quán)都取得了充分的證據(jù)，因此甲所不存在過錯，故不應當承擔責任。這恰恰符合司法解釋（1998）13號中指出的“如非會計師事務所主觀上的過錯，如……委托人提供的假發(fā)票等，會計師事務所限于職權(quán)或?qū)I(yè)技術(shù)手段的局限無法鑒定其真?zhèn)卧斐傻奶摷衮炠Y，會計師事務所不承擔民事責任。”省高院在這兩個問題上的處理表明其對相關(guān)司法解釋的理解和運用都是比較得當?shù)摹?br>
其二，高院的這一判決是依據(jù)最高法院的相關(guān)司法解釋作出的，但是除了這些司法解釋之外，財政部對此問題也有相關(guān)規(guī)定。在1996年財政部發(fā)布的《驗資公告》第20條明確指出：“委托人或其他第三者因使用驗資報告不當所造成的后果，與CPA及其所在的會計師事務所無關(guān)�！�2001年1月21日發(fā)布的修改后的《驗資公告》更進一步確認：驗資報告“供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記或據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用�！睋�(jù)此Z公司與R賓館簽訂建設(shè)工程合同以驗資報告為依據(jù)就應屬于使用不當。因為該合同的簽訂是在企業(yè)成立三個月之后，而且建設(shè)工程合同與買賣合同不同，它的履行期限很長，從企業(yè)被驗資到其最后履行該合同，中間可能發(fā)生的風險不能由驗資單位承擔。但是最高法院的相關(guān)司法解釋卻又指出：若驗資報告“確實作為該企業(yè)資信證明使用，并給合同一方當事人在簽訂合同時對該企業(yè)經(jīng)濟實力產(chǎn)生錯誤的判斷，導致該企業(yè)從成立時起就無力或無完全能力償債而損害合同一方當事人權(quán)益的事實發(fā)生”，則驗資單位應承擔賠償責任。這里就涉及到兩個問題，一個是最高法院認為驗資報告可作為資信證明使用，財政部僅談到若對其使用不當，CPA不承擔責任。這兩種觀點并不一致，而且也都沒有做清楚的規(guī)定。最高法院未明確何種情況是“確實作為該企業(yè)資信證明的使用”，財政部也未明確什么情況下使用是不當。假如能規(guī)定得較為明確、有較強的操作性，則對類似的案件會有較強的指導意義。第二個是對最高法院和財政部對同一問題理解上的這種差異應當怎樣處理值得我們關(guān)注。法院總是按相關(guān)司法解釋來判案，而對CPA執(zhí)業(yè)有根本指導意義的卻是財政部的相關(guān)文件，如實務公告和執(zhí)業(yè)規(guī)范指南等。那么在這兩者產(chǎn)生差異時，就會出現(xiàn)各自按各自依據(jù)爭論的狀況，發(fā)生訴訟后受損害的就是那些會計師事務所。要縮小CPA執(zhí)業(yè)界與法律界的這種差距，必須有人充當二者間的橋梁來加以溝通，而能擔這一重任者，非中國注冊會計師協(xié)會莫屬。到目前為止，中注協(xié)在這方面已做了大量工作，也取得了明顯效果。但在差異仍然存在且嚴重影響CPA職業(yè)前途的情況下，要想進一步縮小二者差距，中注協(xié)依然任重而道遠。
其三，終審判決甲所對R賓館承擔補充賠償責任的上限為152.755萬元，甲所從這一業(yè)務中取得的收入為人民幣2000元，也即甲所應承擔達到其取得收入近800倍的賠償額。讓事務所承擔民事責任，支付高額賠償，固然能使其增強風險意識，但也會使事務所對此類業(yè)務的風險望而生畏，進而干脆采取避免風險的措施，不再接受此類業(yè)務。這種高額賠償帶來的另一個后果就是可能會有人趁機鉆空子，把責任轉(zhuǎn)嫁到事務所身上去。如本案中有義務償還Z公司款項的R、A、C三公司，均已喪失這一能力，顯然只有由甲所來承擔。因而我們一方面應大力發(fā)展注冊會計師的職業(yè)責任保險，使其風險能得到適度的轉(zhuǎn)移和化解；另一方面，對CPA應承擔民事責任的限度也宜做適度的規(guī)定，按照其執(zhí)業(yè)時所犯過失的嚴重程度來承擔不同的責任。如本案中CPA主要是由于其職業(yè)判斷產(chǎn)生失誤造成了過失，其應承擔的民事責任不應與CPA有重大過失時所需承擔的民事責任相同。
（三）事務所從本案中應吸取哪些教訓，有哪些啟示
對于最后導致事務所敗訴的那張銀行進賬單（附聯(lián)），若其變造發(fā)生在銀行簽章之前，則屬于銀行出具假單據(jù)的行為，應當由銀行承擔責任。但由于甲所不能舉證系銀行簽章前變造，故要承擔驗資不實責任。對此，事務所認為自己是按照《驗資公告》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南》（以下簡稱《指南》）操作的，只是《驗資公告》和《指南》的規(guī)定都不夠科學，才導致未能查驗出這筆虛假出資。1996年的《驗資公告》第10條規(guī)定：“以貨幣資金投入的，應在被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證及銀行對賬單等的基礎(chǔ)上審驗投入資本”，而同年發(fā)布的《指南》中關(guān)于“設(shè)立驗資的一般審驗程序”部分對貨幣資金出資是這樣規(guī)定的：“審驗程序應包括：……（7）銀行回單是否加蓋收訖章或轉(zhuǎn)訖章，必要時可向銀行函證”，這兩者的規(guī)定明顯不一致。事務所認為：由于擬設(shè)立的公司系新公司，不可能取得銀行對賬單，只能得到銀行出具的收款憑證（即銀行進賬單附聯(lián)、回單聯(lián)），故《驗資公告》的規(guī)定并不可行；而《指南》中又強調(diào)“必要時”向銀行函證，表明這只是一個可選擇的程序，而不是必需的程序。至于是否要執(zhí)行該程序，有賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。因此事務所認為根據(jù)這兩點和所作的職業(yè)判斷，審驗了收款憑證及其上的“收訖章”就可以了。
對事務所的觀點及其敗訴，我們可以從以下兩方面探討：其一，事務所的教訓有哪些？在以后的執(zhí)業(yè)中應如何避免？筆者認為，CPA的職業(yè)判斷固然需依賴于個人的經(jīng)驗，不易加以控制，但要降低此類事件發(fā)生的可能性，卻可采取兩方面的措施。一個是CPA在執(zhí)業(yè)時應審慎選擇客戶，并應盡可能對其做較為全面和詳細的了解，而不能輕易信任對方。CPA職業(yè)的一個重要特點就是要有“合理的懷疑態(tài)度”。本案中事務所不認為有向銀行函證的必要，一個重要原因就是出于對事業(yè)單位的信任，B賓館的三個出資人均為某著名科學院的下屬單位，一般情況下大家總認為事業(yè)單位的可信度是比較高的。但事實上，這三家單位后來都在不長時間內(nèi)就維持不下去了，表明其資信狀況并不好。如果甲所對其做了充分的了解，就不會對其給予如此高的信任。另一方面CPA在執(zhí)業(yè)時寧可高估風險，多執(zhí)行一些審計程度，也不可低估風險給自己帶來損失。如在本案中假如事務所按照《指南》的要求進行了函證，那么就有可能查出這筆虛假出資，即使未查出來，CPA也不用承擔責任了。當然這又涉及到審計風險的評估與審計成本的關(guān)系問題。多執(zhí)行審計程序會導致審計成本的增加，同時也會降低CPA自己承擔的風險，因此在CPA執(zhí)業(yè)時，筆者認為單方面傾向于降低審計成本并不適當，持較為保守的態(tài)度更有利。
另一方面，本案也反映了在實務中總是會遇到的一個問題：當具體準則或?qū)崉展媾c相關(guān)的指南不一致時，應當以哪個為準？比較謹慎的做法應當是兩者的要求都應達到，這樣在涉及訴訟時才能立于不敗之地，因為在訴訟時法院往往會把這些要求都考慮進去，但是從CPA及事務所的角度出發(fā)，更希望這兩者能夠盡可能地一致以降低在執(zhí)業(yè)過程中的風險，如果出現(xiàn)不一致，也希望中注協(xié)能夠盡快地給以補充說明，增強這些準則及指南等的可操作性。盡管新發(fā)布的《驗資公告》在許多方面比以前的公告更具體，有更強的可操作性，對驗資報告的使用規(guī)定也較明確，但由于其無溯及力，遵照以前的《驗資公告》和《指南》進行驗資的單位仍存在著許多潛在的風險。
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